摘要：创客运动既激发了社会对创造的无限热情，又引发了一些争议。美国欧林工程学院的Debbie Chachra教授于2013年1月23日在The Atlantic:网站上发表了一篇名为《Why I Am Not a Maker》的文章，引起了广泛讨论。Chachra(2015)对创客运动表示了深深的担忧，认为创客过度强调制造产品(Making Artifact)的价值，是一种畸形的技术文化，忽视了对非创客人群存在价值的尊重。这场讨论的背后实际上涉及到人们对创客本质的认识。创客是否必须创造出物化的产品?教育、文化、服务领域的从业者是否也可以成为创客?笔者认为，创客可以有很多类型，比如电子创客、教育创客、文化创客等。创客不一定非要创造出物化的产品，也包括精神产品的创造，比如一曲混搭的音乐、一节充满趣味的新颖课堂等。李克强总理在视察深圳柴火创客空间时提出“要创造一个让人时时感到方便的政府”，这也是创客行为，属于政府创客。虽然创客概念最初起源于产品制造，但随着社会发展的需要，创客的概念应当不断拓展外延，才能让创客理念融人全社会各行各业，实现“人人都是创客”的目标。

创客与教育的结合既为教育改革提供了新的机遇，又提出了巨大的挑战。与美国相比，我国的教育环境更加复杂，发展创客教育的任务更加艰巨。有学者指出，我国推广创客教育首先面临两个实际问题:一是经费问题，很多学校没有能力建设创客实验室;二是教师问题，教师不知道如何开展创客教育。在当前分数至上的大环境下，人们虽然清楚创客教育对孩子创新能力培养的重要性，但却更加关注其是否会影响孩子的成绩和升学。国外研究发现，创客教育与课程要求以及考试并不冲突，二者可以结合，产生更优的效果。由于教育活动自身的复杂性，我国需开展创客教育对学生学业成绩影响的相关研究，发布权威报告，打消公众对创客教育影响孩子学业成绩的顾虑。

此外，我国面临严峻的教育公平和均衡问题。创客教育如何延伸到中西部偏远地区，如何让社会弱势群体也能平等参与?创客是否会加剧教育的不公平，是否会拉大数字教育鸿沟?这些难题都是创客教育在发展过程中不可回避的。为此，我国应同时加强创客教育理论与实践研究，汇聚教育智库、社会公众、企业、政府等多方智慧，协同创造有效的综合性解决方案，为教育事业的创新发展扫清障碍。

构建权责发生制政府综合财务报告的难点及政策建议

构建权责发生制政府综合财务报告是提供综合性政府财务信息的一个复杂的发展方向，也是一项费时费力的艰苦工作，在既定的目标、所采用的会计规则等方面将面临诸多困难和矛盾。为实现政府综合财务报告的微观目标，政府会计实务需要努力将现金制转向权责发生制;为实现其宏观目标，政府会计实务需要努力向宏观层面的财政统计靠拢，这都将面临不少困难。而谁是权责发生制政府综合财务报告的信息使用者?权责发生制政府综合财务报告有何用途?合并财务报表应当采用什么原则?如何确认、计量和报告非流动资产?如何确认收入、费用?如何处理折旧和摊销?如何评估和确认债务，特别是未来的社会保障付款?财务报表的内容和格式?需要仔细地思考并解决这些难题，否则运用权责发生制政府综合财务报告所能带来的好处就具有高度的不确定性。证据表明，权责发生制政府综合财务报告实务

比预期的要复杂得多、艰难得多，特别是报告主体内部交易的协调以及包含在政府综合财务报告中的一些资产和负债的确认、计量备受质疑。一些公共部门资产和负债的会计处理方法不一致，政府综合财务报告合并范围的界定存在主观性，政府的“控制”概念也难以界定。下面从六个角度进行分析并提出政策建议。

第一，构建权责发生制政府综合财务报告是国家治理体系和治理能力现代化的重要基础，是公共管理改革的重要组成部分，需要高层推动、高位立法，以增强其推动力

第二，一般而言，改革模式远比会计理论模式重要

我国当前最突出的公共管理改革就是建设现代国家治理体系，这为我们遵循国家善治的基本原则，构建公开透明、符合国际惯例的权责发生制政府综合财务报告提供了肥沃的土壤和充足的动力。

第三，渐进地执行权责发生制政府综合财务报告改革

在澳大利亚、新西兰、美国，Newberry andPont一New场(2009)观察到渐进式的权责发生制政府综合财务报告执行方法取得显著成绩，而英国1998年就直接定位于为整个公共部门编制权责发生制政府综合财务报告，至今未达到既定的目标。权责发生制政府综合财务报告是一种缓慢发展的创举，它可能始于微观经济理论基础，且是较狭窄的政府整体概念，然后逐渐扩展到包括宏观经济理论基础以及整个公共部门，涵盖所有层级的政府(Grossi and Newber-ry 2009)。我国渐进式的权责发生制政府综合财务报告改革应体现在三方面：(1)循序渐进地引入权责发生制。并不是政府所有的资源都可以恰当地予以计量和报告，权责发生制强度越高，风险就越大，需要解决的确认和计量问题就越多，也越缺乏理论支持，结果将会更加主观；(2)采用自下而上的程序—从地方政府和中央部委开始，分别为不同层级政府编制合并财务报告，并逐渐扩大报告主体的范围；(3)为一级政府编制权责发生制政府综合财务报告，主要包括整个中央政府、省级政府，主体范围包括相应辖区的“政府机构及其附属”。

第四，处理好政府会计与预算的关系

政府会计与财务报告体系应与预算体系相适应。Pina et al.(2009)发现，在欧洲大陆国家如希腊，权责发生制会计执行不彻底的原因，部分在于它们所执行的政府会计与财务报告体系是现金制和应计制双轨并存，同时保留传统的预算系统来监督法律的遵循性和用于管理决策目的。我国权责发生制政府财务报告逐渐变成强制的，但近年来改良后的预算会计体系仍然是基于修正的现金制，即权责发生制政府财务会计并不是强制的。这就需要对预算会计记录进行复杂的期末调整，才能生成权责发生制财务报表。从技术角度看，政府会计可以采用三种模式:一是不引入权责发生制会计，只是在年末简单地对预算会计记录按照权责发生制基础进行调整编制其财务报表;二是平行模式的双轨制，引入权责发生制的财务会计，独立于预算会计;三是一体化模式，建立一体化的会计体系，均采用权责发生制的预算会计和财务会诛《改革方案》提出的适当分离政府财务会计与预算会计属于第二种模式，我们认为这是可取的模式，尽管其执行成本和难度要大一些。

第五，合理确定权责发生制政府综合财务报告的主体范围

在成功实施权责发生制政府综合财务报告的国家，都不同程度地采用企业集团合并报表的方式界定主体范围。例如，新西兰、加拿大、瑞典、英国使用“控制”概念，美国使用“受托责任”概念，澳大利亚同时使用“控制”和“受托责任”概念。在我国，除了考虑控制、受托责任标准外，还要考虑行政隶属关系和财政缴拨款关系，合理地将国有企业、事业单位以及由财政供给资金的党派和社团组织等纳入合并范围。

第六，借鉴政府综合财务报告先行国家的经验

正在推进改革的国家，应当吸收先行国家的经验，并仔细考虑改革的相对成本、效益和实务上的难题。例如，英国从1998年开始多次推迟编制政府综合财务报告的时间表，其原因在于有的政府部门认为政府综合财务报告不应是财政部最优先要考虑的，公共环境发生重大变化等(Heald and Georgiou}2011)。根据Day(2009)，澳大利亚执行政府综合财务报告的经验包括，需要设定现实的、可实现的目标和时间表，要确保会计系统做好了准备、能够收集所需要的信息，为政府综合财务报告制定会计准则，需要认识到运用企业合并财务报告的控制概念来确定报告主体存在困难，以及要实现微观经济(主体层面)和宏观经济(国家账户层面)的目标，避免GFS(政府财政统计)与GAAP报告相混淆。

第七，用政府会计准则统一规范政府会计实务

当被合并主体的会计语言存在重大差异、不可比时，编制政府综合财务报告就缺乏微观基础。编制权责发生制政府综合财务报告的国家经验表明，被合并的主体所采用的会计准则应当相同、类似或具有可比性，便于期末用会计的方法进行合并。根据Grossi and Newberry(2009)，政府综合财务报告要求，运用于各个合并主体独立财务报表的会计政策应当与运用于政府综合财务报告的会计政策相一致。因此，它确实意味着对那些会计政策的集权化控制，并需要高级的会计技能和会计软件，特别是随着报告主体的扩展。在西班牙、意大利和瑞士，政府活动都分权化为隶属的业务单位，并且这些隶属的业务单位采用不同的会计准则和会计实务，使得权责发生制政府综合财务报告在非强制的情形下较少被采用，从而导致综合程度更低的财务信息。